关于审计的若干理论思考

一主体提供监督服务并获得工资收入，他们与委托者之间的关系是一种行政关系，而不是等价交换的经济关系。这种关系就决定了国家审计和内部审计在没有履行审计责任时主要承担行政责任。为了使民间审计、国家审计和内部审计进行监督的内在需求程度提高，可以进一步强化他们进行审计监督的责任，就是要求他们对监督不力而造成的损失受到更加严厉的处罚。就人们的现实感受来说，处罚的最后和最严厉的形式就是承担法律责任，也就是无论何种审计形式下的审计人员，若不能有效地履行职责，都将遭受牢狱之苦。要使这一制度有效地发挥作用，关键取决于司法公正和司法效率，为此也必须使司法机构运行在一种制衡的体系中。

　　总之，在两权分离的经济体系中，监督是必不可少的，但要使监督者能有效行权，不是单纯地依靠再监督来进行，而是要建立对监督者的有效制衡机制，使监督者因自身可能遭受损失而不得不有效监督。这里关键是要把所有者对审计的再监督关系尽可能地转化为制衡关系，并且尽可能采取经济责任约束的办法来进行制衡。

　　就监督与制衡何者更为有效来说，不仅表现在所有者与审计的关系上，而且也表现在审计与经营者或被审企业的关系上。就后者而言，审计是着重于监督被审者的问题即查错上，还是更在于防错上？历史地看，审计的方法和审计的内容经历了由直接查账向内部控制制度评价变迁，这种变迁实质上意味着审计把更多的注意力集中在如何建立企业内部各部门各环节的相互制衡关系上。正是这种制衡关系，使企业内部的各种错弊能够自行有效抑制。实践上，内部控制中通常把内部牵制作为其核心内容对待，就是基于内部牵制是企业内部的一种自制衡机制，由于这种制衡不仅减少了错弊，也使得审计有了良好的基础，而使审计效率大大提高。自此，我们不能不结论，审计面临两个基本的趋势：第一个趋势是，对审计的再监督会更多地向审计关系当事人之间的相互制衡转移；第二个趋势是，审计对经营者或被审企业的监督会更多地向完善企业内部控制制度，特别是内部牵制转移，也就是让企业内部建立健全有效的制衡机制比之于审计从外部监督或许更为重要。

　　二、对国有企业的监督是否应该统一于一个审计主体

　　国有资产存在两种基本的使用方向：一是用于行政事业单位，这种资产的使用不具有赢利性，是为了完成各种国家行政职能；二是用于国有企业，这种资产的使用就是为了赢利，是为了完成企业的经营职能。当国家把资产交给这两类主体时，就形成了两种不同的分离形式：前者是财产的所有权与财产的使用权分离，后者是财产的所有权与财产的经营权分离，这两种权力有着极不相同的性质。使用权通常按照特定的用途和使用标准来行使的，而经营权是按照特定的赢利目标来行使的，至于资产被用于某种用途及其标准并不是一成不变的事前规定，经营者可以根据经营实际灵活确定。国有资产所有权主体就是国家，以及国有资产被用于这两个方面是否意味着：（1）代表国家所有者对国有资产的使用者或经营者进行监督的主体是否是唯一的，也就是同一被监督者是否可以由多个监督者同时监督；（2）对国有资产的使用者和国有资产的经营者是否应分别由不同的审