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试论国家审计风险及其防范与控制
［摘要］本文从审计风险涵义及其特征入手，从外部环境和审计自身两个方面分析影响审计风险的因素，最后提出有效防范和控制国家审计风险应采取的对策，促使审计机关及其从业人员树立审计风险观念，建立健全审计质量控制制度，提高审计质量，避免审计失败。
［关键词］审计 风险 失败 责任 防范 控制
一、审计风险涵义及其特征
审计风险一般是指，财务报告本身存在错报，但受业务复杂程度、内部控制制度、审计方案、审计成本、审计经验等多种因素影响，审计人员未能发现财务报告中存在的错误和舞弊，造成审计评价和意见不恰当、甚至不正确的可能性。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。
审计风险是客观存在的，是不可避免的。现代审计是建立在对被审计单位内部控制制度研究评价基础之上的，审计过程乃至审计意见的形成与表述都受众多复杂因素的影响与制约，审计人员不可能发现财务报告中所有的错误和舞弊，所以审计风险始终存在。
不能防范和控制审计风险会招致审计失败。审计失败是指，财务报告中存在严重不实，审计之后审计人员没有发现这类错误或者隐瞒不报，对财务报告的真实性、合法性和一贯性发表错误的审计意见。众所周知，在引导经济、政治、组织和个人的决策和行动（如资源配置、财富分配）方面，财务报告起着重要作用，因此，审计失败会带来不利结果，如，财务报告存在重大不实，审计未能发现，用户因此做出错误判断，甚至造成重大损失。从这一角度来讲，防范和控制审计风险的主要目的也就是防止审计失败。
在保障国有资产安全和完整、防范经济风险、维护经济秩序方面，国家审计具有重要意义。在我国，国有经济控制经济命脉，在整个国民经济中占主导地位。国家审计对象主要是管理和使用国有资产的单位，许多被审计单位关系到国家民生和安全，如，国有商业银行、大型国有企业集团，它们对于国民经济的健康运转具有重要作用。审计机关未能有效控制审计风险的常见表现是，审计之后未能揭露被审计单位存在重大损失浪费、国有资产流失、财务欺诈或者持续经营能力严重不足等情形。对国家审计而言，审计风险还包括审计行为和审计意见不当而承担的责任。如，审计机关要对审计查出的问题进行处理处罚，如果定性错误，或者处理处罚不当，不仅会影响审计形象，还会引发审计复议和行政诉讼。这是国家审计风险的特殊性。
二、财务欺诈将会大大增加审计风险
财务资料不真实、虚假会计信息会使审计风险扩大。审计评价必须建立在真实、完整的财务资料和会计信息基础上，审计意见要以客观事实为依据，并以相关财务数据为依托。虚假资料直接影响审计评价公允性，甚至造成判断错误，由此产生的审计报告不能真实评价被审计单位财政财务收支以及资产、负债、损益状况。
单位自身具有检查发现交易记录是否存在错误的内在要求。现代企业制度要求建立健全内部控制，如果内部控制设计良好并得到执行，就能有效阻止差错产生或检测差错所在，从而将各类差错控制在一定范围内，对于非故意错误更是如此。也就是说，因为工作疏忽而导致财务报告存在非故意错报或漏报的可能性较小。
财务欺诈会造成审计风险成倍放大。一般而言，内部控制制度健全有效，审计风险将会处于低水平。但是，内部控制制度本身具有局限性，它是针对大量频繁发生的业务和交易设计的，而财务欺诈一般都具有隐蔽性，不易被内部控制察觉和发现，甚至凌驾于内部控制制度之上，如，管理当局为使财务报告达到掩人耳目的效果而编制虚假财务报告。财务欺诈会造成财务报告不实，即使内部控制设计良好，审计人员对其检查之后也难以发现。
审计失败经常是因为未能发现隐藏的重大财务欺诈。当欺诈对会计报表具有重要影响时，就有可能出现审计失败。从这一角度而言，防范和控制审计风险，避免审计失败的任务就转换为能够发现重大财务欺诈。
三、影响审计风险的因素
经济危机、经营失败、财务危机、市场预期、业绩指标考核、价值观沦丧等都可能引发财务欺诈，影响审计风险。对此，笔者将着重从以下方面对影响审计风险的重要因素进行分析。
（一）外部环境影响
1、被审计单位治理结构不完善，内部控制不完善或存在缺陷
被审计单位治理结构是否完善，内部控制制度是否健全有效，直接关系到审计风险。以企业为例，公司治理结构由两部分构成，一是通过竞争市场所实施的间接控制，即外部治理机制，其中包括产品市场、资本市场、经理市场等；二是为实行事前监督而设计的直接控制，即内部治理机制，通常由股东大会、董事会和经理班子构成。
在我国的国有公司治理结构中，企业外部所面临的产品市场竞争已变得日益激烈，但是资本市场和经理市场仍然缺乏竞争，因此外部治理结构是不健全的，另一方面，内部治理结构大多形同虚设，缺乏权力监督制衡机制是国有控股公司治理结构中存在的最大弊端。制度安排不合理导致国有公司董事会没有活力，企业内部“内部人”控制现象普遍，董事会成员大多由企业内部经管人员担任，代表所有者利益的董事长和代表执行机构的总经理通常由一人担任，形成一人大权独揽局面，而无数重大财务欺诈案件都是由位居绝对统治地位的所有者（或管理者）造成的。
2、市场环境多变性和经济活动复杂性
市场环境的多变性和复杂性会对审计风险产生重要影响。随着经济体制和技术经济环境的变革，企业组织也不断变化调整，其间会发生大量企业改制、兼并、重组等行为，企业形态和构成不断变化，其中运作也日趋复杂，审计人员对其情况难以全面了解和评价，获得正确结论的难度加大，造成审计风险扩大。
随着贸易全球化的发展，利率和汇率的多变性以及通货膨胀加剧则使企业面临更多的不确定性，为了防范市场风险和化解本身面临的经营危机，各种经济组织之间的交易类型、工具不断变化，如关联方交易、非货币性交易、衍生金融工具等，并且这一趋势仍将持续下去。
交易复杂性导致审计风险增加。例如，为了达到某种财务效果，企业可能组织关联方交易。通过关联方交易，可以将巨额亏损转移到不需审计的关联企业，从而隐瞒其真实的财务状况；有的则与关联企业联合杜撰一些复杂交易，从会计方法上看，其利润确认过程完全合法，但它却永远不会实现。由于关联方交易的复杂性及审计
［关键词］审计 风险 失败 责任 防范 控制
一、审计风险涵义及其特征
审计风险一般是指，财务报告本身存在错报，但受业务复杂程度、内部控制制度、审计方案、审计成本、审计经验等多种因素影响，审计人员未能发现财务报告中存在的错误和舞弊，造成审计评价和意见不恰当、甚至不正确的可能性。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。
审计风险是客观存在的，是不可避免的。现代审计是建立在对被审计单位内部控制制度研究评价基础之上的，审计过程乃至审计意见的形成与表述都受众多复杂因素的影响与制约，审计人员不可能发现财务报告中所有的错误和舞弊，所以审计风险始终存在。
不能防范和控制审计风险会招致审计失败。审计失败是指，财务报告中存在严重不实，审计之后审计人员没有发现这类错误或者隐瞒不报，对财务报告的真实性、合法性和一贯性发表错误的审计意见。众所周知，在引导经济、政治、组织和个人的决策和行动（如资源配置、财富分配）方面，财务报告起着重要作用，因此，审计失败会带来不利结果，如，财务报告存在重大不实，审计未能发现，用户因此做出错误判断，甚至造成重大损失。从这一角度来讲，防范和控制审计风险的主要目的也就是防止审计失败。
在保障国有资产安全和完整、防范经济风险、维护经济秩序方面，国家审计具有重要意义。在我国，国有经济控制经济命脉，在整个国民经济中占主导地位。国家审计对象主要是管理和使用国有资产的单位，许多被审计单位关系到国家民生和安全，如，国有商业银行、大型国有企业集团，它们对于国民经济的健康运转具有重要作用。审计机关未能有效控制审计风险的常见表现是，审计之后未能揭露被审计单位存在重大损失浪费、国有资产流失、财务欺诈或者持续经营能力严重不足等情形。对国家审计而言，审计风险还包括审计行为和审计意见不当而承担的责任。如，审计机关要对审计查出的问题进行处理处罚，如果定性错误，或者处理处罚不当，不仅会影响审计形象，还会引发审计复议和行政诉讼。这是国家审计风险的特殊性。
二、财务欺诈将会大大增加审计风险
财务资料不真实、虚假会计信息会使审计风险扩大。审计评价必须建立在真实、完整的财务资料和会计信息基础上，审计意见要以客观事实为依据，并以相关财务数据为依托。虚假资料直接影响审计评价公允性，甚至造成判断错误，由此产生的审计报告不能真实评价被审计单位财政财务收支以及资产、负债、损益状况。
单位自身具有检查发现交易记录是否存在错误的内在要求。现代企业制度要求建立健全内部控制，如果内部控制设计良好并得到执行，就能有效阻止差错产生或检测差错所在，从而将各类差错控制在一定范围内，对于非故意错误更是如此。也就是说，因为工作疏忽而导致财务报告存在非故意错报或漏报的可能性较小。
财务欺诈会造成审计风险成倍放大。一般而言，内部控制制度健全有效，审计风险将会处于低水平。但是，内部控制制度本身具有局限性，它是针对大量频繁发生的业务和交易设计的，而财务欺诈一般都具有隐蔽性，不易被内部控制察觉和发现，甚至凌驾于内部控制制度之上，如，管理当局为使财务报告达到掩人耳目的效果而编制虚假财务报告。财务欺诈会造成财务报告不实，即使内部控制设计良好，审计人员对其检查之后也难以发现。
审计失败经常是因为未能发现隐藏的重大财务欺诈。当欺诈对会计报表具有重要影响时，就有可能出现审计失败。从这一角度而言，防范和控制审计风险，避免审计失败的任务就转换为能够发现重大财务欺诈。
三、影响审计风险的因素
经济危机、经营失败、财务危机、市场预期、业绩指标考核、价值观沦丧等都可能引发财务欺诈，影响审计风险。对此，笔者将着重从以下方面对影响审计风险的重要因素进行分析。
（一）外部环境影响
1、被审计单位治理结构不完善，内部控制不完善或存在缺陷
被审计单位治理结构是否完善，内部控制制度是否健全有效，直接关系到审计风险。以企业为例，公司治理结构由两部分构成，一是通过竞争市场所实施的间接控制，即外部治理机制，其中包括产品市场、资本市场、经理市场等；二是为实行事前监督而设计的直接控制，即内部治理机制，通常由股东大会、董事会和经理班子构成。
在我国的国有公司治理结构中，企业外部所面临的产品市场竞争已变得日益激烈，但是资本市场和经理市场仍然缺乏竞争，因此外部治理结构是不健全的，另一方面，内部治理结构大多形同虚设，缺乏权力监督制衡机制是国有控股公司治理结构中存在的最大弊端。制度安排不合理导致国有公司董事会没有活力，企业内部“内部人”控制现象普遍，董事会成员大多由企业内部经管人员担任，代表所有者利益的董事长和代表执行机构的总经理通常由一人担任，形成一人大权独揽局面，而无数重大财务欺诈案件都是由位居绝对统治地位的所有者（或管理者）造成的。
2、市场环境多变性和经济活动复杂性
市场环境的多变性和复杂性会对审计风险产生重要影响。随着经济体制和技术经济环境的变革，企业组织也不断变化调整，其间会发生大量企业改制、兼并、重组等行为，企业形态和构成不断变化，其中运作也日趋复杂，审计人员对其情况难以全面了解和评价，获得正确结论的难度加大，造成审计风险扩大。
随着贸易全球化的发展，利率和汇率的多变性以及通货膨胀加剧则使企业面临更多的不确定性，为了防范市场风险和化解本身面临的经营危机，各种经济组织之间的交易类型、工具不断变化，如关联方交易、非货币性交易、衍生金融工具等，并且这一趋势仍将持续下去。
交易复杂性导致审计风险增加。例如，为了达到某种财务效果，企业可能组织关联方交易。通过关联方交易，可以将巨额亏损转移到不需审计的关联企业，从而隐瞒其真实的财务状况；有的则与关联企业联合杜撰一些复杂交易，从会计方法上看，其利润确认过程完全合法，但它却永远不会实现。由于关联方交易的复杂性及审计
